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如何理解偷税的主观故意

发布日期:2017年07月25日 来源: 本网原创

    《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十三条第一款规定"纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税"。 

    该表述中包含四种偷税手段:一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入;三是经税务机关通知申报而拒不申报;四是进行虚假的纳税申报。另外还包含了不缴或少缴税款的后果。但对主观过错方面并没有明确的表述。税务机关在税收执法过程中认定偷税是否考虑“主观故意”?各地执行口径不尽一致。大致有两种情况,第一种:税务机关没有证据证明纳税人具有主观故意偷税行为的,不得认定为偷税;第二种:税务机关在判定纳税人涉税行为是否偷税时,应按《税收征管法》及其《实施细则》相关条款执行,无需增加是否有主观故意等条件。那么,税务机关在税收执法过程中如何把握偷税行为的认定?以上观点究竟哪一种更加符合“法理”?下面,笔者围绕《税收征管法》第六十三条第一款的规定以及国家税务总局的三个业务答复,结合稽查工作实际谈一谈自己粗浅的认识:

    一、从法理上讲,偷税行为的认定,应符合《税收征管法》关于偷税界定的条件,即偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定。

    《税收征管法》)第六十三条虽然只包含了四种偷税手段和偷税行为后果,对主观过错方面并没有明确的表述。但其所列举的偷税手段中,"主观故意"已经内化于其中。对于前三种手段来说,只要有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态,一经查实,可以直接认定为偷税。对于第四种手段来说,可能需要考虑主观状态。例如,纳税人的账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、也按照规定的期限进行了纳税申报,只是因为政策理解的争议—如是否属于与生产经营无关的支出、如何界定税收政策中列举的“其他……”等,可能税企双方有分歧,就不能轻易认定为偷税,需要考量主观状态,谨慎认定偷税。总而言之,对于偷税的认定,既不能不考虑"主观故意"这个因素,也不能使其成为认定偷税行为的障碍。

    二、国家税务总局的三个答复,都提到了"主观故意",都是从反向角度"推定不具有偷税的主观故意",从而排除偷税的认定,三个答复分别如下:

    (一)查前自纠不应定性为偷税。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号):《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的定性问题。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。

    纳税人的自查自纠行为,不能证明其存在偷税的主观故意,更不能视为“经通知申报而拒不申报”,因此不定性偷税。这也是从《税收征管法》关于偷税界定的条件,即偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定考虑的。

    (二)查中补缴税款不影响偷税行为的定性。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号):税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在规定的纳税期限内缴纳税款,只要符合《税收征管法》第六十三条列举的偷税构成要件的,即构成偷税。逾期后补缴税款不影响违法行为的定性。

在已经构成偷税的情况下,纳税人即使在检查过程中“主动”补缴税款,那也是事后的补救行为,表明有主动减轻危害后果的情节,但不能否定先前偷税行为的性质。最多在处罚的幅度上,会考虑上述情节从轻处罚。亦即,不影响定性,可能影响定量(处罚数额)。

    (三)有不能认定存在偷税主观故意的情节,不应定性为偷税。《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号):一、除本案所涉及稽查外,未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外,未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此,从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意,不认定为偷税。

     由于从正面证明具有"主观故意"比较困难,因此,从反向角度“推定不具有偷税的主观故意”,从而排除偷税的认定。也不失为一种切实有效的方法。

    三、严格区分偷税与“漏税”的界限

    虽然《税收征管法》不再出现“漏税”一词,但实际工作中,“漏税”的情形无处不在。有的是因为企业财务会计核算方式与税法规定存在差异,因会计处理方式不当造成“漏税”;有的是由于纳税人不了解、不熟悉税法规定和财务制度或因工作粗心大意,错用税率,漏报应税项目等,无意识发生“漏缴”或少缴税款的行为。上述情形主观上并没有不缴或少缴税款的故意,这样的违法行为是典型的非故意情形。如果不把“主观故意”作为判断标准,把这些情形的案件都认定为偷税,向公安机关移送追究刑事责任,显然不符合刑法有关认定犯罪罪名的原则,而且对于那些诚信纳税、偶有过失的纳税人来讲也显失公平。

    因此,基层税务机关在违法案件定性和偷税认定的把握上,必须本着实事求是的态度,严格区分偷税与“漏税”的界限。对于非主观故意的“漏税”行为,处理时运用法律适当,对于正确保护诚信纳税人,保护投资环境,化解稽查人员执法风险均有着十分重要的意义;对于具有“主观故意”的偷税行为,必须集中力量,重拳出击,从重从严处理,该移送公安的必须移送,从而有效地发挥好税务稽查重点打击偷逃、抗骗等违法行为的职能作用。

作者:昌吉州地税局 王荣玲  责任编辑:李洪华

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